Налоговое планирование: практические аспекты оптимизации

Многие украинские финансисты об этом предпочитают молчать, а мы раскрываем карты. Западные инвесторы, рассматривая украинский бизнес через призму своих привычек и вековых устоев, не перестают удивляться состоянию украинского налогового поля и «монументализму» отечественного налогового учета. Оно и понятно! В странах:

где налоговая культура развивалась столетиями,
где культивируются идеи о том, что платить налоги – это почетно,
где налоговые нормы не контролируются и не поясняются десятками государственных служб и ведомств,
где одно решение для одного налогоплательщика является основой для другого, и, самое главное,
где налоговое поле прозрачно, понятно и прогнозируемо, налогоплательщикам не постичь и не понять наших страданий на почве налоговой оптимизации или оптимизация налогообложения в Украине.

Хаос порождает порядок. Теория хаоса.

Например, перечитывая недавно распечатку одного из центральных налогов, некоторое время мы тщетно перелистывали страницы с многочисленными изменениями, дополнениями и решениями Конституционного суда. Таких страниц было восемь – «всего» или «аж»?.. Тематика налогового планирования, как, впрочем, и налоговой оптимизации, проста и сложна одновременно. Проста потому, что этим сегодня не занимается только ленивый – многочисленные семинары, тренинги, книги и журналы делают ее популярной и востребованной.

Всплеск повышенного интереса к ней у бухгалтерии обычно вызывают даже незначительные изменения налогового поля. Причины сложности налогового планирования на самом деле кроются в ее кажущейся простоте. Так, абсолютно законная и четкая транзакция под другим углом зрения уже приобретает черты уклонения, преступной минимизации и т. п. Несовершенное налоговое поле, наличие прямо противоположных судебных решений до предела усложняют задачи налогового планирования. Как же действовать в подобной ситуации? Почему подавляющее большинство бизнесменов постоянно задумываются над тем, каким образом законным (или незаконным) способом и как оптимизировать налоги для своего бизнеса? Для поиска ответов на эти вопросы необходимо обратиться к истории и вспомнить, что представляло из себя налоговое поле Украины начала «веселых» 1990-х, когда происходило зарождение начального капитала для многих предприятий.

НДС – ставка 20%, налог на доходы (прибыль + зарплата) – 18% налоговая нагрузка в Украине на фонд оплаты труда в то время составляла около 65–75 %. Подоходный налог – ступенчатый, последняя ступень – 90 % (это то, что забирается, а не то, что остается).

В институте, изучая экономику, мы проходили так называемую кривую Лаффера. Если бы подобными знаниями обладали чиновники, работающие в законодательной плоскости, они бы знали, что повышение налоговых ставок возможно только до определенного предела. За ним деловая активность резко падает и, соответственно, падают налоговые сборы. Поэтому для того чтобы выжить, предприятия вынуждены были искать «тень». И они ее с успехом нашли – деловая пресса того времени была забита рекламой от конвертационных центров, так как налоговая оптимизация сводилась к банальному увеличению затрат на различные информационно-консультационные, маркетинговые и прочие услуги и получению наличных денег. Но такая идиллия продолжалась недолго, контролирующие органы вскоре попытались взять ситуацию под контроль и начали успешно бороться с «конвертами» и со структурами, пользующимися их услугами. Много что изменилось с тех пор – налоговое поле, сознание, менталитет. Но как свидетельствует статистика [таблица 1], три налога дают в общей сумме более 70 % поступлений, а стало быть, и наибольшее внимание к ним. Теперь вместо словосочетаний «оптимизация налогообложения» стало чаще и больше использоваться словосочетание налоговое планирование в Украине. Что под этим понимают авторы?

[ 1 ] Доходы общего бюджета Украины 2009/2010 гг.

Основная задача налогового планирования — предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке в зависимости от различных правовых форм ее реализации с использованием правовых возможностей действующего законодательства. Ниже мы рассмотрим специфику налогового планирования до начала процесса бизнес-деятельности и в процессе бизнес-деятельности.

Подробнее в статье налоговая нагрузка Украина нуждается в спасении!

Налоговое планирование до начала бизнес-деятельности

Планирование любой бизнес-деятельности до момента ее реализации понимается, просчитывается и реализуется в дальнейшей стратегии хозяйствования. При этом важно:

понимать бизнес через призму освобожденной от налогов деятельности;
анализировать возможности использования льгот;
выбрать оптимальную систему минимизация налогов в Украине;
выбрать организационную форму хозяйствования.

В списке, что ниже, перечислены некоторые льготы и виды деятельности, освобожденные от налогов в соответствии с действующими Законами Украины (ЗУ).

Освобождаются от налога на прибыль (ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий»):

прибыль издательств, издательских организаций и предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению книжной продукции на территории Украины до 01.01.2015, п. 7.13.7;
прибыль предприятий, полученная от добычи газа до 01.01.2020, п. 7.13.9.;
прибыль производителей биотоплива, от продажи биотоплива до 01.01.2020, п. 7.13.10;
прибыль предприятий, полученная от деятельности по одновременному производству электрической и тепловой энергии либо производства тепловой энергии с использованием биотоплива до 01.01.2020, п. 7.13.11;
прибыль производителей оборудования и техники для производстива или реконструкции технических и транспортных средств до 01.01.2020, п. 7.13.12.

Льготы по налогу на прибыль:

промышленные предприятия могут использовать ежегодную 25-% норму ускоренной амортизации 3-й группы ОФ, п. 8.6.5;
бонусная амортизация в самолетостроении, п. 8.6.6;
бонусная амортизация оборудования, работающего на альтернативных видах топлива, до 01.01.2019, п. 22.30.

Освобождаются от НДС (ЗУ «Об НДС»):

поставка и доставка периодических изданий, печатных изданий, поставка книг, поставка тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, п. 5.1.2;
поставка лекарственных средств, п. 5.1.7;
поставки товаров, произведенных предприятиями общества инвалидов, п. 5.2.1;
производство и распространение книжной и полиграфической продукции, картона до 01.01.2015, п. 11.38;
сельскохозяйственные предприятия; в сфере сельского хозяйства, рыболовства, лесного хозяйства сумма начисленного налога не подлежит оплате, п. 8.2 ст. 8;
перерабатывающие с.-х. продукцию предприятия; за поставленную ими продукцию НДС остается и как дотация идет с.-х. производителям, п. 11.21.

Льготы по НДС

импортный НДС по технике и оборудованию, для строительства или реконструкции производства биотоплива, п. 5.18.4;
импортный НДС по техническим, транспортным средствам и с.-х. технике, работающими на биотопливе, п. 5.18.4

Действующее законодательство предусматривает следующие системы налогообложения:

(а). предприятия на общей системе налогообложения;
(б). предприятия на едином налоге;
(в). патент с уплатой фиксированного налога.

На выбор конкретной системы налогообложения предприятия влияют многие факторы – виды деятельности, количество сотрудников, наличие экспортно-импортных операций, торговля подакцизными товарами и пр. А выбор организационно-правовой формы предприятия (ООО, ПАО, ПрАО) зачастую является компетенцией собственников, нежели причиной вышеизложенных аспектов.

Налоговое планирование в процессе бизнес-деятельности

Налоговое планирование в процессе бизнес-деятельности может быть реализовано в двух аспектах – пассивном и активном. Пассивное налоговое планирование. Составляя бюджеты компаний, учетные работники предприятия, используя базовые знания налогообложения, а также три основные формы отчетности (отчет о доходах и расходах, баланс и cash-flow), планируют налоговые последствия каждого периода. Почему пассивное, спросите вы? Наверное, потому, что в данном случае мы не воздействуем на причины, влекущие возникновение налога, а идем по течению, констатируя сам факт. По нашему мнению, на начальном этапе развития концептуального налогового планирования этот путь эволюционен и необходим. Опять же, само понимание необходимости той или иной суммы средств в периоде уже является сильным аргументом и требует нахождения решения для дальнейшего развития. Активное налоговое планирование можно представить в следующих аспектах:

инструмент «Учетной политики»;
инструмент «Коллективного договора»;
рабочие методики налогового планирования;
использование налоговых разъяснений;
использование «Конфликта интересов».

Рассмотрим теперь этот инструментарий более подробно.

Учетная политика

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета, и строится не для упрощения ведения учета, а прежде всего в целях оптимизации налогов и сборов, уплачиваемых предприятием, и снижения налогового давления.

В основе успешной деятельности любого предприятия лежит четко налаженный механизм учета (бухгалтерского, налогового, управленческого) происходящих хозяйственных процессов. Для создания такого механизма предприятию необходимо выбрать из допустимых вариантов тот порядок учета, который отражает конкретные особенности его хозяйственной деятельности, иными словами, принять учетную политику. Кроме данного аспекта, благодаря правильно построенной учетной политике, возможно несколько снизить налоговое давление на предприятие. Например, как мы знаем, предприятие раз в год может на свое усмотрение выбирать метод списания товаров из теоретически возможных (ФИФО, средневзвешенный, нормативный, идентифицированной себестоимости, метод цены продажи).

Если мы планируем, что в течение отчетного периода закупочные цены будут расти, то соответственно предприятию в целях оптимизации затрат метод средневзвешенной себестоимости предпочтительнее, чем метод ФИФО. Заметим, что политика скидок и прочие аспекты индивидуальных решений не есть общими параметрами учетной политики. В каждом конкретном случае будет необходимость в детализации, т. е. издания соответствующего приказа по предприятию.

Коллективный договор

Как мы знаем, согласно п. 5.6.1 ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» в состав валовых затрат плательщика налога относят расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, а также другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон. На практике меньше всего проблем у тех плательщиков, у которых выплаты всякого рода материальной помощи и премий прописаны именно в коллективном договоре. Без коллективного договора не обойтись также предприятиям, выплачивающим зарплату натурой. Согласно ст. 23 ЗУ «Об оплате труда» разрешается частичная выплата зарплаты натурой. При этом натуральная выплата зарплаты должна быть предусмотрена в коллективном договоре. Необходим коллективный договор и предприятиям, которые выплачивают надбавки за разъездной характер работы. Размер таких надбавок, согласно п. 1 Постановления КМУ от 31.03.99 № 490, должен быть определен предприятием в коллективном договоре или по согласованию с заказчиком.

Рабочие методики налогового планирования в примерах

Рассмотрим некоторые примеры рабочих методик по НДС и налогу на прибыль.

Оптимизация по НДС

Пример 1 – Схема комиссионного экспорта

У предприятия «Гудок» в результате хозяйственной деятельности ежемесячно возникает внутренний НДС. В какой-то момент руководство компании приняло решение о том, что им нужна оптимизация НДС – данного налога. Воспользовавшись тем, что, согласно п. 6.2 ЗУ «О налоге на добавленную стоимость» (далее ЗУ «Об НДС»), экспорт товаров, услуг облагается по ставке 0 % и что экспортерам достаточно сложно (практически невозможно) получить от государства возмещение НДС, на практике уже давно существует (и довольно успешно!) следующая схема:

Предположим, что в реальных сделках экспортер продает свою продукцию за 100 грн без НДС. Схема работает следующим образом:

Экспортер впускает в свою цепочку предприятие «Гудок», которое становится между поставщиком и комиссионером.

Поставщик с отсрочкой платежа реализует товар предприятию «Гудок» по цене 120 грн с НДС.
Предприятие «Гудок» по договору комиссии реализует товар на экспорт. При этом для комиссионера (реального экспортера) практически ничего не меняется: он решает вопросы с таможней по отправке товара, занимается контрактом с нерезидентом, т. е. за ним остаются те же функции, которые он выполнял и ранее, только от имени комитента (предприятия «Гудок»). По этой причине данная схема приобрела большую популярность на практике.
Комиссионер от имени комитента продает товар на экспорт по цене 100 грн без НДС.
На счет комиссионера поступает выручка в иностранной валюте.
Комиссионер продает валюту и рассчитывается с комитентом.
Комитент полученные 100 грн отдает поставщику и дополнительно платит ему те 20 грн, которые он должен был заплатить государству.
Поставщик рассчитывается с предприятием «Гудок» за проведенную операцию.

На практике существует и более упрощенная экспортная схема. Ее суть сводится к тому, что в цепочке отсутствует комиссионер, его роль выполняет экспортер (номинальный).

Поставщик (реальный экспортер) отгружает продукцию по цене 120 грн, в т. ч. НДС.
Предприятие «Гудок» данный товар экспортирует по цене 100 грн без НДС.
Нерезидент оплачивает деньги из расчета 100 грн без НДС (естественно, в валюте).
Предприятие «Гудок» рассчитывается с поставщиком (20 грн платит своими деньгами).
Поставщик рассчитывается с предприятием «Гудок» согласно договоренности.

Для применения данной схемы оптимизации налогов необходимо сообщить партнеру-нерезиденту о том, что у него в цепочке появляется абсолютно неизвестная для него фирма. Кроме того, все вопросы, связанные с отправкой товара, ложатся на предприятие «Гудок».

Пример 2 – Схема импортных (налоговых) векселей

Такая схема (используя п. 11.5 ЗУ «Об НДС») активно использовалась до приостановления данного пункта письмом Государственной таможни в 2008 г. Но так как этот пункт не отменен, а лишь приостановлен, покажем смысл данной схемы оптимизации налогообложения.

Схема налоговых векселей, также как и схема комиссионного экспорта, рассчитана на предприятия, которые имеют невозмещенный НДС и ставят перед собой задачу превратить его в живые деньги.

Схема работает следующим образом:

Покупка товара и расчет с поставщиком–нерезидентом (предположим, товар стоит 100 ед).
Оплата платежей на таможню (кроме НДС).
Доставка товара. Акт приема-передачи, отчет комиссионера. Цена товара – 100 ед + налоги.
Комитент («Гудок») предоставляет вексель на таможню согласно пункту 11.5.
Договор купли-продажи товара с аффилированной структурой на сумму 120 ед, в т. ч. НДС 20 ед.
Оплата комиссионеру стоимости товара 100 ед.

Таким образом, предприятие «Гудок» часть НДС получает живыми деньгами от аффилированной структуры, а у нее немного снижается стоимость товара согласно договоренности с комитентом.

В будущем, если Таможня возобновит прием налоговых векселей, может заработать и такая схема оптимизации НДС:

Схема 2б аналогична предыдущей схеме 2а за исключением того, что в ней отсутствует комиссионер. Предприятие «Гудок» выдает таможенным органам налоговые векселя, которые уменьшают налоговый кредит. Естественно, что за это при продаже товара реальному импортеру данное предприятие имеет свою выгоду.

Недостаток такой схемы минимизации налогов заключается в том, что ее будет сложно реализовать на практике, т. к. надо изменить договора с нерезидентом, а также предприятию «Гудок» придется взять на себя все вопросы, связанные с растаможиванием груза и собственно, осуществлением грузоперевозки на требуемое растояние.

Пример 3 – Схема товарного кредита Рассмотрим ее поподробнее.

Предприятие «Гудок» приобретает продукцию у поставщика по цене 100 грн, в т. ч. НДС, на условиях товарного кредита под 2 % в день.
Предприятие «Гудок» продает покупателю данную продукцию по цене 110 грн в т. ч. НДС.
Естественно, что с поставщиком предприятие не рассчитывается, и за каждый день набегает 2 % от суммы полученного товара. Согласно многочисленным разъяснениям налоговой инспекции, в сумме товарного кредита сидит и НДС.

Подобная же по сути схема может быть реализована с применением процентных векселей. Как итог получаем некую «гигиеничность» и прозрачность транзакции, плюс выводим доход на указанного контрагента. Описанные выше схемы оптимизации НДС широко известны и контролирующим органам. Для борьбы с ними и прочими схемами ГНАУ еще в 2007 г. издало письмо местным налоговым органам «О разрушении механизмов минимизации, которые используются субъектами, декларирующими отрицательное значение объекта налогообложения (убыточными предприятиями)».

Прежде всего ГНАУ нацеливает своих подопечных искать доказательства безтоварности подобных схем. Для этого ГНАУ предписывает:

обязательное проведение проверки основных поставщиков к производителю
или импортеру;
установление перевозчиков товара на этапах его движения от поставщика к плательщику и его покупателям и наличия транспортных средств для перевозки товаров;
установление и, при необходимости, обследование мест хранения товаров;
получение на проверку документов, отражающих расходы на перевозку;
установление порядка учета приобретения товаров, их реализации, расчетов;
осуществление мер по установлению цепочек проведения вексельных расчетов;
установление должностных лиц, заключавших соглашения на приобретение товарно-материальных ценностей или принимавших непосредственное участие в получении или транспортировке товара, принятии выполненных услуг;
изучение экономической целесообразности проведенной хозяйственной операции;
установление адреса складских помещений хранения товарно-материальных ценностей, проведение инвентаризации ТМЦ, сверка с данными бухгалтерского учета, опрос материально-ответственных лиц, определение покупателей сомнительных товаров или услуг и т. п.;
в цепочках поставки проверяется наличие необходимых для ведения производства и оказания услуг лицензий, разрешений, патентов, наличие соответствующих специалистов, необходимых производственных мощностей, материалов, комплектующих.

Для борьбы со Схемой 1б ГНАУ совершенно справедливо пытается изучать соответствие цена/качество товара, а также обращает внимание на так называемый «фиктивный экспорт» и «фиктивность» поставщика. Если в результате проведения этих действий признаки фиктивности поставщика подтверждаются, готовятся и подаются исковые заявления о признании недействительными учредительных документов и свидетельства плательщика НДС с момента регистрации, а также всех выданных таким поставщиком первичных документов с момента их составления.

Когда судом одновременно в том же судебном заседании признаются недействительными не только учредительные документы и свидетельство плательщика НДС, а также все первичные документы, выданные субъектом хозяйствования с признаками фиктивности с момента их составления, подготовка и подача исковых заявлений о признании недействительными соглашений в цепочке поставки уже не требуются. В таком случае на протяжении всей цепочки поставки, где товаросопроводительные или другие первичные документы были сформированы на основании продвижения (использования) данных, указанных в первичных документах, признанных судом недействительными, можно по итогам проверок уменьшать суммы, отнесенные к валовым расходам и налоговому кредиту участников цепочки поставки, ссылаясь на недостоверность первичных учетных документов.

Оптимизация по налогу на прибыль

Пример 4 – Роялти

Заключенный лицензионный договор на использование в хозяйственной деятельности торгового знака или марки нерезидента дает весьма ощутимые результаты. Прямая норма закона определяет понятие роялти, соотносит его с расходами, а посему делает возможным в использовании. Необходимо будет заключение Ценовой экспертизы на предмет величины процента – и вперед! Плюс наличие договора во избежание двойного налогообложения даст возможность сэкономить (25–15 %) = 10 %!!! А эта величина стоит того, чтобы за нее побороться. Оптимизация налога на прибыль и сам налог на прибыль предполагают, так называемые, “уступки требования”.

Пример 5 – Уступка требования

Законом № 1617 п. 7.9 ст. 7 ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» дополнен новой нормой — пп. 7.9.7, который вводит отдельные налоговые правила для предприятий, осуществляющих продажу (передачу) или приобретение прав требования. Так, многолетняя позиция ГНАУ, изложенная в письме 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, что такая разница «не включается в состав валовых расходов продавца, а сумма, включенная ранее в валовой доход при отгрузке товара, не подлежит корректировке на отмеченную разницу», может претерпеть изменения.

Однако при практическом применении данного пункта необходимо учитывать некоторые подводные камни, которые будут сопутствовать этой схеме.

Первый нюанс – лицензирование данной услуги. Уступка требования очень напоминает факторинговую услугу.

Напомним, что, согласно статье 47 ЗУ от 07.12.2000 г. № 2121-III «О банках и банковской деятельности», факторинг – это приобретение права требования на исполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги с принятием на себя риска исполнения таких требований и обязанностей по приему платежей. Факторинг предполагает одновременное наличие трех условий:

Первоначальный кредитор (клиент) уступает новому кредитору (фактору) денежное требование в целях получения финансирования.
Новый кредитор (фактор) уплачивает первоначальному (клиенту) в качестве компенсации определенную денежную сумму (предоставляет финансирование).
Новый кредитор (фактор) получает плату за пользование денежными средствами, предоставленными первоначальному кредитору (клиенту). Способы исчисления дохода фактора могут быть самыми разными – скидка со стоимости долга, проценты,комиссионные, их сочетания и прочее.

Предоставлять данную услугу могут только финансовые учреждения, а также, если это прямо предусмотрено законом, физические лица (ч. 1 ст. 5 ЗУ «О финансовых услугах»), обычные предприятия не имеют на это право. Если новый кредитор нарушит это правило, договор может быть признан недействительным. Поэтому при уступке права требования обязательства предприятию, не имеющему статуса финучреждения, на наш взгляд, безопаснее:

обменивать право требования денежного обязательства на товары (работы, услуги);
передавать права требования денежного обязательства по балансовой стоимости.

Казалось бы, обойти данную проблему просто – уступку требования продать не за денежные средства, а за встречную поставку, которую затем преобразовать в денежные средства. Но здесь может возникнуть другой нюанс – схема рискует «не вписаться» в п. 3.2.5 ЗУ «Об НДС», и переуступку долга придется обложить налогом на добавленную стоимость. Как вариант, можно предложить уступку требования компенсировать выдачей векселя, который, как мы знаем, является не только обязательством погасить долг, но и ценной бумагой. Таким образом, мы обходим понятие «факторинг» и согласуемся с п. 3.2.5 ЗУ «Об НДС».

Поставка товара на сумму 120 грн, в т. ч. НДС – 20 грн.
Возникновение долга на сумму 120 грн, в т. ч. НДС – 20 грн.
Заключение договора по замене кредитора на сумму 100 грн без НДС.
Получение компенсации (деньги, вексель) на сумму 100 грн без НДС.

В итоге имеем: ВД(А) = 100, ВР(А) = 120* (*без учета результатов товарной поставки).

Кроме общих (или глобальных) схем, которые подходят любому виду деятельности, существуют еще так называемые отраслевые (или локальные) схемы, присущие определенным отраслям.

Например, предприятие «Авто» приняло бизнес-решение для увеличения продаж производить обмен старого товара на новый с определенной доплатой. Таким образом, предприятие получило возможность дважды заработать: первый раз на продаже нового товара (автомобиля), второй раз – на продаже б/у товара (автомобиля).

Предположим:

Стоимость нового автомобиля 200 000 грн;
Оценка б/у автомобиля 120 000 грн;
Доплата клиента 80 000 грн.

Через некоторое время после оценки стоимости б/у автомобиля предприятию «Авто» удалось реализовать его за 132 000 грн. Данную сделку можно разделить на две операции:

(а) доходность от продажи нового автомобиля;
(б) доходность от продажи б/у автомобиля.

И если по первой операции вопросов нет – получаем стандартную доходность, присущую компании, то благодаря тому, что по второй операции входящий НДС отсутствует (приобретение товара у физлица), получаем следующую доходность:

132 000/1,2 –120 000 = -10 000 (т. е. убыток 10 000 грн).

Если же к данной сделке подойти творчески и преобразовать ее как комиссионную торговлю б/у товаром, то тогда ситуация резко меняется. Согласно п. 4.7 абзац 1, базой налогообложения НДС такой операции является комиссионное вознаграждение. Таким образом, данную сделку путем правильного оформления первичных документов трансформируем в следующую:

Договор купли-продажи нового автомобиля с отсрочкой платежа на ХХХ количество месяцев с первоначальным взносом 80 000 грн;
Договор комиссии на прием товара;
Продажа товара согласно Договору комиссии.

Исходя из этого, доходность по второй сделке равна: (132 000 – 120 000) = 12 000. Обязательства по НДС = 12 000*0,2 = 2 400 грн.

Однако все эти схемы налогового планирования основаны на принципе создания так называемого нового вида деятельности. Не менее распространены схемы, связанные с созданием нового налогового субъекта. Данные схемы основываются:
На использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.
Создание нового субъекта налогообложения на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение.

Приобретение субъекта налогообложения, имеющего или большой подтвержденный налоговый кредит, или большие подтвержденные убытки. Большую популярность в целях оптимизации налогообложения приобрели схемы с использованием институтов ЧПЕНов (частных предпринимателей на едином налоге) и ЮРЕНов (юридических лиц на едином налоге). При этом использование данных налоговых субъектов происходит в двух плоскостях. Более подробно в разделе – спрощена система оподаткування в Украине!

Пример 6

Предприятие приобретает товар за 100 грн с НДС, продает в обычных условиях за 110 грн с НДС. При помощи ЧПЕНа работает следующая схема:

В цепочку ставится ЧПЕН, которому товар продается с минимальной наценкой, и, естественно, основной заработок остается на нем. Контролирующие органы пытаются противодействовать через применение обычности цен, т. е. доказывать, что цена 102 грн меньше обычной, и в связи с этим доначислить налоги. Обосновать обычность цены можно попробовать либо разработкой маркетинговой стратегии, либо публичным размещением. Если по каким-то причинам необходимо, чтобы перед покупателем было юридическое лицо, то заключается договор комиссии между поставщиком и ЮРЕНом.

Предприятие заключает договор комиссии с ЮРЕНом на продажу товара за 110 грн;
ЮРЕН заключает договор купли-продажи и продает данный товар за 110 грн;
Поступают деньги от конечного потребителя в сумме 110 грн;
ЮРЕН рассчитывается с предприятием в сумме 110 грн;
Предприятие выплачивает комиссионные ЮРЕНу в сумме 8 грн.

Налоговая инспекция пыталась бороться с данной схемой путем обложения ЮРЕНа единым налогом со всей суммы, которая прошла через расчетный счет. Но в данном вопросе поставлена точка, и на текущий момент признано, что транзитные суммы не облагаются налогом. Если ЧПЕН реализует товары конечным потребителям – частным лицам, в таком случае нет необходимости регистрироваться как плательщик НДС. Сказанное иллюстрирует [таблица 3]:

При покупке товара у ЧПЕНа неплательщика НДС по цене с 20-процентной скидкой сразу же достигается эффект экономии по причине пост-оплаты обязательств по НДС, а не оплаты их в цене товара поставщика НДС-ника. В случае же наличия отрицательного НДС такая операция эффективна вдвойне. Рассмотрим [таблица 4].

Второй вид схем, в которых активно используют ЧПЕНов (ЮРЕНов) – это заключение с ними договоров на выполнение определенных видов работ (услуг). Подобным образом предприятия пытаются сэкономить или на уменьшении налога на прибыль, или уменьшая нагрузку на заработную плату.

С данными схемами налоговые органы пытаются бороться или путем признания фиктивных услуг, или путем признания фиктивных гражданско-правовых договоров, мотивируя тем, что данные отношения являются трудовыми.

Пример 7

Создание нового субъекта налогообложения на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение, – также достаточно популярная тема. До 2005 г. в Украине существовали свободно-экономические зоны, обладающие налоговыми льготами. И хотя в 2005 г. они все были закрыты, осталась их разновидность в виде оффшоров. При этом надо помнить, что если нерезидент (имеющий оффшорный статус) находится в схеме непосредственно в связке с резидентом (предприятием), то резидент на валовые расходы может отнести только 85 % своих расходов. Поэтому для оптимизации затрат цепочку предприятий иногда удлиняют.

Пример 8 – Приобретение субъекта налогообложения, имеющего или большой подтвержденный налоговый кредит, или большие подтвержденные убытки.

Интересная и безопасная схема. Приобретается фирма с подтвержденными убытками и налоговым кредитом, и через нее проводятся прибыльные операции.

Правда, налоговая инспекция пытается запретить использование наростающих убытков, но пока безуспешно.

Отдельной темой оптимизации налогообложения является добросовестное выполнение бухгалтерской службой своих служебных обязанностей. В ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» есть ряд моментов, выполнение которых будет приводить к уменьшению налога.

Пример 9. Продажа товаров ниже себестоимости (уценка).

Проверяющие органы очень плохо реагируют на подобные вещи. У них появляется маниакальное желание рассказать о том, что себестоимость является обычной ценой, и доначислить налоги. Обычно на практике бухгалтерские службы, чтобы не иметь лишних проблем, это делают самостоятельно без лишнего шума. Но, если приложить усилия, то есть возможность доказывать, что обычная цена является ценой реализации. Но для этого надо подготовить ряд документов, согласно п. 1.20 Закона.

Пример 10. Индексация основных средств.

В случае если индекс инфляции превышает 110 %, налогоплательщик имеет право провести индексацию основных средств. Естественно, для этой операции необходимо готовить дополнительно ряд документов, поэтому многие пытаются этой работы избежать.

Пример 11. Продажа объектов ОФ первой группы. Основана на использовании п. 8.4.3. Пример 12. Избежание «условных процентов», или Альтернатива финансовой помощи.

Согласно п. 1.4 ЗУ «Об НДС», к продаже не относятся операции по передаче товаров по договорам комиссии, поручения, хранения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу, поэтому налоговых обязательств по НДС у предприятия А и Б не возникает. Пункт 7.9.1 не включает такие средства в валовый доход.

Получив денежные средства, предприятие использует их по своему усмотрению в течение определенного периода, а по истечении этого срока — возвращает доверителю.Причины невыполнения договора поверенным могут быть разными. Чтобы не привлекать внимания контролирующих органов, за невыполнение условий договора предприятие (поверенный) перечисляет предприятию-доверителю штраф в виде незначительной суммы.

Пример 13. Долгосрочные договора.

По долгосрочному договору (контракту) исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные или понесенные в течение отчетного периода в связи с выполнением такого договора, используя оценочный коэффициент выполнения. В дальнейшем такие доходы и расходы включаются в состав валовых доходов и валовых расходов соответственно. Работая по таким долгосрочным договорам (контрактам), предприятие само может запланировать, в каком из налоговых периодов «показать» больший или меньший доход, и так скорректировать сумму уплаты налоговых обязательств в бюджет.

Пример 14. Перенесение базы налогообложения.

Использованием договоров поручения и комиссии можно переносить возникновение налоговых обязательств на будущие периоды.

Конфликт интересов

В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, то решение принимается в пользу налогоплательщика.

Налоговые разъяснения

Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). При этом при оценке судом доказательств, предоставленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками.

Авторы: Сергей Полищук и Александр Литман. По материалам журнала “Финансовый директор” и портала TaxOptima.